作者：黃衛（廣州大學科技創新法治研究中心研究員）

　　我國稅收體制改革致力于統一標準、減輕稅負、簡化稅制，建構更為公平的稅收環境。市場經濟的發展核心是私法自治，而私法自治的基礎是私有財產的保護。政府應堅守中立立場，讓所有個人和企業都在平等原則下公平競爭。稅收法定屬于形式法治范疇，強調所有稅收規范均需要通過有形式意義的法律來制定。稅收平等屬于實質法治范疇，要求稅務機關執法時平等對待所有納稅主體，法院在審理涉稅司法案件時平等保障所有納稅人的合法權益。稅法平等保護的意義在于，落實在憲法層面對納稅人的財產權保障，實現在稅法層面的橫向課稅平等以及縱向量能課稅，消除不利于納稅人健康發展的歧視性政策，以優化營商環境、激發納稅人創造社會財富的活力。我們要從制度上清理殘存歷史積弊、清除稅法上規范性歧視、遏制稅政上制度性侵權，有效規制稅務行政過程中的逐利性執法、選擇性執法、運動式執法，建構以保障納稅人納稅權利為核心的制度規范體系。要完善稅務行政復議、稅務司法、稅法規范備案審查三者互為表里的法律救濟體系，營造有利于納稅人發展的營商環境，推進我國實現共同富裕的歷史進程。

　　憲法上的平等原則

　　我國《憲法》規定，堅持公有制為主體、多種所有制經濟共同發展的基本經濟制度。這在憲法層面確定了民營經濟與其他經濟形式平等的地位。其一，身份平等。民營經濟與其他經濟形式在法律人格和競爭資格方面平等，不能為民營企業設置隱形門檻，甚至不合理要求。其二，責任平等。民營企業承擔的法律責任與其他經濟形式企業承擔的法律責任相一致，不得對民營企業施加畸重或額外的法律責任。其三，救濟平等。民營經濟應當與其他經濟形式享有相同的司法救濟和行政救濟的權利，不得設置不同的救濟渠道以示區別。民營經濟平等地位以憲法上平等原則為依據，要求相同或相似的情形要給予相同或相似的對待，不同情形給予不同對待，但并不排斥合理差別的存在。

　　公民需要政府提供公共福利，為此承擔的代價就是向國家繳稅。納稅義務是公民憲法上基本義務，為我國《憲法》第56條所明文規定。納稅義務適用于全體公民，是不具有直接對待給付性的金錢給付義務。納稅義務人不因獲得某項給付利益才負擔納稅義務，納稅義務人也無法因繳納稅金而可請求直接獲得某種行政給付。“稅收法定”是國家權力與公民權利在稅收領域合理界分的結果，即通過立法機關掌握的立法權來限制行政機關行使課稅權。稅收法定原則作為稅法的基石，衍生出課稅要件法定與課稅要件明確的要求。稅收是國家的重要工具，通過影響資本流動、勞動力供給、技術創新等，實現宏觀經濟調控和收入再分配。稅收公平程度直接影響了全社會的公平程度。稅收作為投資軟環境的重要組成部分，可通過調控稅源、稅基來發揮其調節產業結構的職能，通過設定不同的區域稅負以影響投資者稅收收益進而引導區域投資方向。為進一步保障民營企業的財產權、營業自由等基本權利，稅收合理性基礎只能求諸平等原則。

　　課稅平等與稅收優惠

　　社會資源分配必須源自公正的資源分配體制，如此的資源分配才算是公正的分配；而社會的資源分配體制又必須滿足正義的要求，如此的體制才稱得上是公正的體制。社會體制的安排應堅持目的中立，不可偏袒特定群體，否則會導致無法達成社會整合的目標，所以我們也不該以全面性的分配為理由而主張權利。因此，優惠性差別待遇措施作為社會資源分配體制的一部分，自然也必須符合正義的要求，才有可能被稱作一個公平的措施。立法者應依據原因事實確定事物的特征與規制領域，進而作出相同或不同的處理。并非要求所有稅收負擔平均才符合稅收公平，這屬于形式平等層次的問題。

　　課稅是對納稅人自由的干預，原則上應當讓自由競爭市場機制來決定投資、生產與分配的事務，國家如果通過稅收優惠引導市場，只能發生在市場失靈的情況下，以避免資源錯配。此外，如果存在多重稅收優惠措施的競合，導致納稅人可享受不同稅收規范所規定的稅收優惠，可能造成稅收優惠措施難以達成政策預期。從課稅平等權的防御功能來說，課稅應以符合平等原則的方式課征，應對有稅收負擔能力的納稅人均予課稅，且課稅的程度必須與稅收負擔能力的大小相稱，否則納稅人可主張課稅平等權防御功能，請求除去超過其稅收負擔能力的稅負。稅收平等的防御權功能，可使未享有稅收優惠利益的受害人對抗稅收優惠法規范，提請備案審查予以修改乃至撤銷。此外，對于存在不平等對待的稅收優惠規定，即在事物性質上相同但未給予部分主體稅收優惠的，受害者可主張課稅平等權衍生的給付請求權功能，要求以相同稅收優惠為內容對其進行對待給付。

　　堅持量能課稅原則

　　量能課稅原則是我國《憲法》第33條平等權以及第13條財產權的具體化，要求依據納稅人的經濟負擔能力課稅，而非按照納稅人從國家接受保護或公共服務等受益程度課稅。稅法基于公共利益選擇課稅對象、決定課稅強度，依照客觀的衡量標準將所得、財產與消費作為量能課稅的能力指標，與稅法的立法目的形成合理關聯，使納稅人的納稅負擔能力符合平等原則，在客觀上將財富以合乎事物本質的方式從多向少、從高向低轉移。量能課稅原則除了符合納稅人對稅收公平的期待之外，還是構建稅法這一整體法秩序的重要價值元素。在稅務實踐中，量能課稅原則是制定稅法規范的重要基礎性原則，應適用于所有的稅目種類，包括直接稅與間接稅。量能課稅原則將稅收分配與國家支出利用脫鉤，并不要求說明稅收負擔較重的納稅人是否真的利用了較多國家支出，使得稅收稅基的界定與稅率的分配更易于說明，又可保障課稅前后市場競爭能力的不變，從而將國家干預降到最低。由此，同一市場上競爭對手的課稅成本大致相同，并沒有因為課稅的介入而導致人為不平等的情況，使競爭雙方處于納稅前的相同狀態。立法機關固然有權決定什么樣的稅率最符合納稅人的稅收負擔能力，但課稅必須按照量能課稅原則平等地負擔，全面性“減稅降費”同樣要符合量能課稅原則，不論是相對的量能課稅原則，還是絕對的量能課稅原則。

　　此外，稅收核課也要遵循量能課稅原則，按納稅人稅收負擔能力進行實有所得課稅。納稅人的稅收負擔應當盡可能地貼近納稅人的真實所得或真實經濟收益。納稅人形式上有一定額度的總收益，但其為了獲取該收益，實際上已經承擔了相當數額的成本費用支出，那么該成本費用原則上就應該從總收益中扣除。客觀凈所得規則作為一種更強烈的反映財政負擔的稅收減輕措施，被整體性地置入所得稅法中。客觀凈所得規則主要表彰客觀的稅收負擔能力，要求與獲取所得具有因果關系的成本費用必須從所得稅稅基中扣除。其“客觀”是基于費用的扣除僅在客觀上考量納稅人為獲取收入所支出的費用。《企業所得稅法》第8條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”這些費用的扣除應當在客觀上與業務具有關聯性，即扣除收入的成本或費用必須與獲取收入的經濟活動具有關聯性，這就是收入與成本費用之間的關聯性原則。實際上，必要費用的扣除范圍仍待稅法規范進一步具體化。雖然可扣除的范圍屬于立法者的形成空間，但是，只要其費用支出是以獲取所得為目的之經濟活動，原則上即應承認其為必要費用而準予扣除。除非納稅人有濫用費用支出的情形，或隱藏其他目的。否則，只要納稅人費用支出與獲取所得的經濟活動具有經濟上的關聯性，基于尊重當事人的自主決定權，就不應過度干涉其費用支出的選擇自由，以貫徹客觀凈所得規則。