筆者基本認(rèn)同那種確認(rèn)軟法實(shí)際地位、作用的主張，但是，這種見(jiàn)解并未具體解釋和充分證成軟法的性質(zhì)與約束力問(wèn)題，而且所提出的詮釋也難以有效地回應(yīng)那種否定、質(zhì)疑軟法的批判意見(jiàn)。對(duì)此，有必要進(jìn)一步分析研究以下的基本問(wèn)題：軟法文件的潛在約束力、準(zhǔn)約束作用或?qū)嶋H(法律)效果究竟是什么?該種約束力的根據(jù)又來(lái)自于何處?

　　筆者認(rèn)為，單純地從全球稅收治理中的軟法文本自身的效力和功能來(lái)看，它們顯然不具有硬法淵源的正式約束力和作用，其主要作用是為全球稅收治理提供非強(qiáng)制性的原則依據(jù)和方案指導(dǎo)，指引各國(guó)參考或遵從這些軟法文本開(kāi)展全球稅收治理方面的協(xié)調(diào)合作。但是，這些軟法文本并不是孤立地形成于一個(gè)封閉的環(huán)境中，相反，它們與國(guó)際社會(huì)中既有的硬法原則、規(guī)范是緊密相關(guān)的。

　　如果軟法文件符合或體現(xiàn)了已有的國(guó)際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求，那么，盡管?chē)?guó)際組織或其他國(guó)際機(jī)制所通過(guò)的軟法文件本身沒(méi)有法律拘束力，但它們卻仍然受到已有的國(guó)際法原則、規(guī)范的效力支撐。例如，聯(lián)合國(guó)大會(huì)通過(guò)的有關(guān)武力使用、人權(quán)保護(hù)、反恐、國(guó)際秩序等國(guó)際問(wèn)題的宣言、決議等文件本身固然沒(méi)有法律拘束力，但是，其背后所體現(xiàn)的聯(lián)合國(guó)憲章、國(guó)際人權(quán)法、國(guó)際人道法卻是具有法律拘束力的。這就使得這些宣言、決議等文件從已有的國(guó)際法原則、規(guī)范獲得了一種“附隨效力”。另外，由于與既有的國(guó)際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求高度吻合，有的國(guó)際文件本身就已經(jīng)初步具有法律拘束力，如2001年的《國(guó)家對(duì)國(guó)際不法行為的條款草案》。

　　因此，在分析軟法文件的效力問(wèn)題時(shí)，不能就事論事地局限于軟法文件本身，忽略了將其與既有國(guó)際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求的聯(lián)系比較。事實(shí)上，軟法文件在其形成和發(fā)展過(guò)程中，一直都需要充分考慮和根植于既有國(guó)際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求，否則，所形成的軟法文件將很難具有實(shí)際價(jià)值和作用。在許多情況下，軟法文件與既有國(guó)際法原則、規(guī)范之間相互重合與支撐，順應(yīng)變化發(fā)展的時(shí)代要求，使得這些軟法文件在不同程度上獲得一種與既有國(guó)際法原則、規(guī)范“協(xié)同一致”的效力。這種現(xiàn)象典型地存在于國(guó)際經(jīng)濟(jì)、國(guó)際人權(quán)、環(huán)境領(lǐng)域。正是由于這種“協(xié)同一致”的效力，軟法文件才能產(chǎn)生、具有所謂的潛在約束力或準(zhǔn)約束作用或?qū)嶋H(法律)效果。而且，這種“協(xié)同一致”的效力確實(shí)存在著效力的有無(wú)、大小、強(qiáng)弱和適用范圍等不同狀況。因此，全球稅收治理的軟法文件本身雖然沒(méi)有直接的約束力，但是，如果它們?cè)诳傮w上所依托和反映的是既有的國(guó)際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求，如稅收主權(quán)原則、稅收公平原則、稅收中性原則、國(guó)際合作原則、稅收利益合理分配原則等，那么，這些軟法文件將受到已有的國(guó)際法原則、規(guī)范的效力支撐，從而在總體上產(chǎn)生一種框架原則性的“協(xié)同”效力。這種“協(xié)同”效力將使軟法文件不再是軟弱的建議或勸告，而成為稅收全球治理中的基礎(chǔ)性的規(guī)范力量。

　　為應(yīng)對(duì)解決各種新問(wèn)題與挑戰(zhàn)，全球稅收治理的軟法文件逐漸形成和發(fā)展出各種具體的治理原則、要求。需要進(jìn)一步分析的是，這些具體的治理原則、要求與既有的硬法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求的協(xié)調(diào)一致性究竟如何，將決定各種軟法文件所提出的治理原則、要求的“協(xié)同”效力的有無(wú)、大小、程度和范圍，以及這些具體的治理原則、要求能否成為真正有價(jià)值和作用的軟法。全球稅收治理中所提出的治理原則、具體要求如果不符合既有的國(guó)際法原則、規(guī)范，或者超越了時(shí)代環(huán)境的容納限度，它們就不能從既有國(guó)際法原則中獲得框架原則性的“協(xié)同”效力。這既是一個(gè)需要在宏觀、總體層面予以衡量把握的問(wèn)題，也更是一個(gè)需要具體分析的問(wèn)題。

　　從各種治理原則、具體要求的總體“協(xié)同”效力來(lái)看，在一個(gè)相互聯(lián)系依賴(lài)日益緊密的國(guó)際社會(huì)里，隨著各國(guó)競(jìng)相大力推進(jìn)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化事業(yè)等，各國(guó)在稅收領(lǐng)域的矛盾沖突日益凸顯，國(guó)際社會(huì)需要依據(jù)既有國(guó)際法原則進(jìn)一步編纂和發(fā)展出更為具體的治理原則與規(guī)范要求。總的來(lái)看，全球稅收治理軟法文件所設(shè)定的各項(xiàng)治理原則與具體要求是根據(jù)時(shí)代發(fā)展需要，對(duì)既有國(guó)際法原則所作的延續(xù)和具體展開(kāi)，如稅收透明度原則、稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)等。更重要的是，根據(jù)當(dāng)代國(guó)際社會(huì)的框架結(jié)構(gòu)和秩序，這些治理原則與具體要求是基于既有國(guó)際法原則可以合理推導(dǎo)出的應(yīng)然規(guī)范和要求，而不是超越時(shí)代需要和國(guó)際社會(huì)結(jié)構(gòu)的理想化要求。也就是說(shuō)，全球稅收治理文件并沒(méi)有試圖構(gòu)建超越主權(quán)國(guó)家的權(quán)威及相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)安排，而是依然以充分確認(rèn)和保護(hù)各國(guó)在稅收領(lǐng)域的主權(quán)和利益為基礎(chǔ)，進(jìn)而根據(jù)全球稅收治理上的具體特點(diǎn)和需要逐漸形成和發(fā)展了各種治理原則、具體要求。因此，由于與既有國(guó)際法原則協(xié)調(diào)一致，并符合時(shí)代變化發(fā)展的客觀需要與容納限度，全球稅收治理的各種治理原則、具體要求在總體上就具有了一種框架原則性的“協(xié)同”效力，因而可以而且應(yīng)該為稅收全球治理提供依據(jù)和動(dòng)力。