3.主觀原因：國(guó)家內(nèi)在稅收利益的驅(qū)動(dòng)

　　稅收管轄權(quán)是一國(guó)政府所主張的對(duì)一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο筮M(jìn)行課稅的權(quán)力。國(guó)際稅收關(guān)系中的一系列矛盾和問(wèn)題的產(chǎn)生，都與各國(guó)政府主張行使其稅收管轄權(quán)有密切的關(guān)系。(12)稅收與一國(guó)的主權(quán)緊密相連，國(guó)家主權(quán)平等原則和稅收領(lǐng)域的特殊敏感性使得國(guó)際稅收領(lǐng)域的合作與發(fā)展較為困難。

　　長(zhǎng)期以來(lái)以瑞士、維爾京和開(kāi)曼群島為代表的國(guó)家和地區(qū)，為了促進(jìn)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和增加國(guó)內(nèi)就業(yè)，對(duì)有關(guān)所得不征稅或僅名義征收，以吸引外國(guó)投資，而且憑借嚴(yán)格的銀行保密制度，拒絕與資本輸出國(guó)合作并提供稅收信息，因而這些國(guó)際避稅地便成為許多國(guó)家的域外稅收監(jiān)管的盲區(qū)，往往被跨國(guó)公司和個(gè)人利用，成為它們逃避稅的天堂。濫用國(guó)際避稅地給資本輸出國(guó)造成了許多負(fù)面影響，甚至引發(fā)了惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，損害資本輸出國(guó)的稅收利益，這種以鄰為壑的稅收政策嚴(yán)重地阻礙了他國(guó)稅收主權(quán)的實(shí)現(xiàn)。據(jù)估計(jì)，全球“避稅地”每年吸引資金多達(dá)5萬(wàn)億至7萬(wàn)億美元，這些資金逃脫了所屬國(guó)的金融監(jiān)管，如離岸逃稅造成了美國(guó)每年大約1000億美元的稅收收入損失，約占美國(guó)每年的稅收漏洞的1/4到1/3。而從世界范圍內(nèi)來(lái)講，因避稅港所引起的稅收損失可能會(huì)超過(guò)2500億美元。

　　離岸逃避稅行為的日益猖獗，給世界各國(guó)造成了巨大的稅收收入損失，特別是金融危機(jī)爆發(fā)后，不少國(guó)家財(cái)政入不敷出。為增加稅源，保持收入穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，打擊離岸逃避稅對(duì)很多國(guó)家來(lái)說(shuō)勢(shì)在必行。顯然，在內(nèi)在稅收利益的驅(qū)動(dòng)下，各國(guó)迫切地需要尋求和實(shí)施合適的治理。對(duì)此，如果按照硬法治理的模式，各國(guó)只有通過(guò)談判簽訂多邊國(guó)際條約才能實(shí)現(xiàn)在全球稅收治理上的利益需求。然而，正如本文前面所分析的，硬法治理模式下的多邊國(guó)際條約難以包容、協(xié)調(diào)各種復(fù)雜、矛盾的利益需求。如果強(qiáng)行推進(jìn)嚴(yán)格的條約規(guī)范，勢(shì)必使許多國(guó)家選擇回避條約而游離于硬法治理之外。而為了擴(kuò)大條約的普遍性，多邊國(guó)際條約勢(shì)必要使條約規(guī)范具有更大的靈活性或可保留性，然而這同時(shí)也使多邊國(guó)際條約喪失了硬法治理的價(jià)值與作用。與硬法治理模式所不同的是，軟法治理并不尋求直接的硬性的規(guī)范約束效力，它所尋求和提供的是一種動(dòng)態(tài)的指引和向心力，為全球稅收治理凝聚共識(shí)、協(xié)調(diào)行動(dòng)。因此，軟法治理一方面順應(yīng)了各國(guó)在全球稅收治理上的利益需求，另一方面避免了硬法治理的困境與缺陷，為各國(guó)維護(hù)其稅收主權(quán)和利益提供了充分的博弈空間和動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制。

　　(二)全球稅收治理中軟法治理的內(nèi)涵框架

　　1.軟法治理的文本淵源及其“協(xié)同”效力問(wèn)題

　　圍繞著全球稅收治理，國(guó)際社會(huì)形成了各種不同形式的軟法淵源，如組織決議、建議、標(biāo)準(zhǔn)、行為準(zhǔn)則、指南、意見(jiàn)、協(xié)定范本、宣言、行動(dòng)綱領(lǐng)等。這些國(guó)際文件顯然不是那種有待于形成正式條約的草案文本，甚至也不是那種為聯(lián)大決議所通過(guò)的宣言性質(zhì)的軟法文件。而且，由于國(guó)際社會(huì)在全球稅收治理問(wèn)題上既有的習(xí)慣規(guī)則相當(dāng)缺乏，所以，這些國(guó)際文件也不是對(duì)稅收領(lǐng)域里的習(xí)慣國(guó)際法的編纂和發(fā)展。這些國(guó)際文件是在缺乏全球稅收治理硬法淵源的情況下，為應(yīng)對(duì)解決全球稅收治理問(wèn)題而逐漸形成和發(fā)展的各種形式的軟法淵源。針對(duì)軟法的界定、約束力與實(shí)際作用，理論上給出了各種分析。Francis Snyder認(rèn)為，軟法是原則上沒(méi)有法律約束力但有實(shí)際效力的行為規(guī)則。(13)Marci Hoffman與Mary Rumsey認(rèn)為，軟法這一術(shù)語(yǔ)指的是不具有任何約束力或者約束力比傳統(tǒng)的法律即所謂比硬法要弱的準(zhǔn)法律性文件。(14)Linda Senden將軟法定義為以文件形式確定的不具有法律約束力，但可能具有某些間接法律影響的行為規(guī)則，這些規(guī)則以產(chǎn)生實(shí)際效果為目標(biāo)或者可能產(chǎn)生實(shí)際效果。(15)Hartmut Hillgenberg分析指出，盡管軟法不具有約束效果，但它卻在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)對(duì)國(guó)家的行為起到準(zhǔn)約束作用。與條約當(dāng)然具有的約束力相比，軟法文件有某種潛在的約束力。軟法缺乏法律約束力，或者本質(zhì)上而言不是法，只是國(guó)家愿意遵循的國(guó)際道德或政治承諾，但它又不是普通的國(guó)際道德或政治承諾，它啟動(dòng)了一種國(guó)際立法漸進(jìn)過(guò)程的前奏，預(yù)示著一種在國(guó)家間締結(jié)有約束力協(xié)議的需要，具有準(zhǔn)法律(quasi-law)或類似法律(law-like)的性質(zhì)。(16)王鐵崖先生則指出，國(guó)際法中的軟法是指在嚴(yán)格意義上不具有法律約束力，但又具有一定法律效果的國(guó)際文件。國(guó)際組織和國(guó)際會(huì)議的決議、決定、宣言、建議和標(biāo)準(zhǔn)等絕大多數(shù)都屬于這一范疇。(17)然而，軟法的地位、作用也遭到了強(qiáng)有力的批判。有些意見(jiàn)就認(rèn)為，軟法概念的使用將導(dǎo)致自相矛盾和邏輯混亂。國(guó)外有學(xué)者認(rèn)為，在確認(rèn)法律規(guī)范和權(quán)利義務(wù)的問(wèn)題上，不存在著灰色的中間地帶。某個(gè)國(guó)際文件要么是國(guó)際法規(guī)范，具有明確的約束力；要么不是國(guó)際法規(guī)范，沒(méi)有任何約束力。不存在著那種既不是明確的法律，但也不能說(shuō)毫無(wú)法律意義的文件。在正式的約束力與明確的權(quán)利義務(wù)之外，不存在軟的約束力或半權(quán)利半義務(wù)的情況。那些聲稱具有政治或道德約束力的文件根本就不是法律。在國(guó)家實(shí)踐、國(guó)際司法判決和國(guó)內(nèi)裁決中，所謂的軟法很少被實(shí)際使用，它們常常被重新塑造為條約或習(xí)慣的組成部分而得以使適用。(18)