二、全球稅收治理中的軟法勃興及其治理框架

　　(一)軟法勃興的原因

　　近年來，國際社會(huì)出現(xiàn)了一個(gè)新現(xiàn)象，即被稱為“軟法”的國際法規(guī)則體系的形成。這是由標(biāo)準(zhǔn)、承諾、聯(lián)合聲明、政策或意向聲明(如1975年赫爾辛基最后文件)、聯(lián)合國大會(huì)或其他多邊機(jī)構(gòu)通過的決議等構(gòu)成的體系。這些文件具有三個(gè)共同特征：第一，它表明國際社會(huì)中出現(xiàn)了新趨勢，國際組織或其他集體性機(jī)構(gòu)負(fù)有在普遍關(guān)切的事項(xiàng)方面采取行動(dòng)的使命。第二，它們涉及的是國際社會(huì)的新的關(guān)切，以往國際社會(huì)對這些事項(xiàng)不敏感，或者并未給予足夠的警惕。第三，由于政治、經(jīng)濟(jì)或其他原因，國家在涉及這些事項(xiàng)的看法和標(biāo)準(zhǔn)方面難以形成充分的共識(shí)以達(dá)成具有法律拘束力的承諾。因此，這些標(biāo)準(zhǔn)、聲明以及其他文件沒有施加法律拘束力的義務(wù)。⑧

　　對于軟法在國際法上勃興的原因，有學(xué)者分析界定了三個(gè)關(guān)鍵因素。第一，全球性問題大規(guī)模、多領(lǐng)域、不確定地集中顯現(xiàn)是促使軟法產(chǎn)生的最直接社會(huì)因素。第二，國際組織專業(yè)化發(fā)展為軟法的形成和發(fā)展提供了組織上的保障。第三，軟法獨(dú)特的非法律性約束方式為軟法的發(fā)展提供了空間。⑨在全球稅收治理領(lǐng)域，國際社會(huì)已經(jīng)形成了大量、各種形式的軟法文件，并呈現(xiàn)出不斷增長和廣泛應(yīng)用的強(qiáng)大趨勢。造成國際稅收治理軟法勃興的原因是復(fù)雜的，除一般、共同的因素之外，還可從客觀、主觀兩方面對全球稅收治理中軟法勃興的具體原因進(jìn)行分析。

　　1.客觀原因(一)：缺乏強(qiáng)大的政府間國際稅務(wù)組織

　　在當(dāng)代國際社會(huì)中，為了有效應(yīng)對和解決各種全球問題，單純依賴國家之間自發(fā)性的合作協(xié)調(diào)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，往往還需要形成普遍性的、強(qiáng)有力的政府間國際組織，并通過其職能運(yùn)作來主導(dǎo)和推動(dòng)國家間的合作協(xié)調(diào)。根據(jù)美國學(xué)者邁克爾·巴尼特與瑪莎·芬尼莫爾的分析，國際組織類似于官僚機(jī)構(gòu)，基于其所代表、體現(xiàn)和保護(hù)的共同利益和廣泛共享的價(jià)值、原則，國際組織擁有相當(dāng)程度的自主性與權(quán)威，包括授予性權(quán)威(delegated authority)、道義權(quán)威(moral authority)和專家權(quán)威(expert authority)。依據(jù)這些自主性與權(quán)威，國際組織界定、解釋和建構(gòu)國際社會(huì)所面臨的問題和挑戰(zhàn)，制定規(guī)范并推進(jìn)其實(shí)施，使國家等國際行為體遵從其判斷和決定。⑩隨著各種全球問題與挑戰(zhàn)日益凸顯，一方面，主權(quán)國家開始日益向政府間國際組織主動(dòng)讓渡出一部分主權(quán)權(quán)利；另一方面，政府間國際組織也在實(shí)際運(yùn)作中逐漸發(fā)展和強(qiáng)化其自主性、權(quán)威和職能權(quán)力。因此，這些普遍性的強(qiáng)有力的政府間國際組織逐漸獲得了強(qiáng)大的職能權(quán)力，它們甚至達(dá)到超國家的程度。它們對于應(yīng)對各種全球問題與挑戰(zhàn)發(fā)揮了日益重要的作用。在國際社會(huì)中，一些重要的政府間國際組織根據(jù)其組織憲章并在長期的職能實(shí)踐中已經(jīng)獲得并逐漸強(qiáng)化了其自主性、權(quán)威和職能權(quán)力，如聯(lián)合國、世界銀行、國際貨幣基金組織、WTO，以及歐盟、非盟等區(qū)域國際組織。這些國際組織在和平安全、人權(quán)、金融、貿(mào)易等領(lǐng)域擁有強(qiáng)大的職能權(quán)力，它們不僅可以強(qiáng)有力地推進(jìn)相關(guān)條約的談判締結(jié)與實(shí)施，而且可以通過對其成員國具有拘束力的或者具有重大影響的組織決議。在這些政府間國際組織的主導(dǎo)和推動(dòng)下，將得以形成硬法治理或類似于硬法治理的模式。

　　就全球稅收治理而言，如果存在著一個(gè)普遍性、強(qiáng)有力的政府問國際稅務(wù)組織，那么，圍繞著逃避稅等問題，將形成硬法治理或類似于硬法治理的方法、進(jìn)程與結(jié)構(gòu)。然而，令人遺憾的是，國際社會(huì)至今沒有形成一個(gè)擁有強(qiáng)大職能權(quán)力、權(quán)威和自主性的政府間國際稅務(wù)組織。雖然目前全球范圍內(nèi)有OECD、G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)、稅收透明度和信息交換全球稅收論壇(The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes，以下簡稱全球稅收論壇)等全球稅收治理主體，但它們并不是類似于聯(lián)合國、世界銀行、國際貨幣基金組織、WTO等擁有強(qiáng)大職能權(quán)力的國際稅務(wù)組織。一向反對由OECD制定全球稅收游戲規(guī)則的聯(lián)合國則主張建立一個(gè)國際稅收組織(ITO)來協(xié)調(diào)處理所有稅收問題，包括反有害稅收競爭問題。不過此項(xiàng)主張?zhí)岢龆嗄晟袩o進(jìn)展，缺乏現(xiàn)實(shí)可行性。因此我們可以得出這樣一個(gè)結(jié)論：在全球稅收治理領(lǐng)域缺乏一個(gè)協(xié)調(diào)各國意志、使各國意志達(dá)成一致從而簽訂條約或協(xié)定、并實(shí)現(xiàn)硬法治理的平臺(tái)。