一、全球稅收治理中硬法治理的缺陷

　　雖然迄今為止還沒有對于硬法的統一定義，但在國際法學界存在一個共識：“硬法是對國家等國際行為體具有強制約束力的國際法。”國際硬法主要指國際條約和國際習慣法。長期以來，硬法是規范各國行為、確定國際權利義務關系、促進國際協調合作、應對解決各種國際問題和爭端的基本依據和方法。例如，《聯合國憲章》(Charter of the United Nations)、《維也納條約法公約》(Vienna Convention on the Law of Treaty)、《聯合國海洋法公約》(United Nations Convention on the Law of the Sea)、《建立世界貿易組織協定》等各種硬法為建立、維護基本的國際秩序與國際權利義務關系，以及應對解決各種國際問題和爭端發揮了極為重要的作用。然而，隨著國際社會相互聯系日益緊密，各種問題和挑戰不斷擴展、凸顯和復雜化，硬法作為一種傳統的治理工具和方法開始暴露出內在的缺陷。總的來看，這種缺陷來自于硬法自身固有的性質、形成特點和作用方式。芝加哥大學的Sungjoon Cho和Claire R.Kelly分析認為，從條約這類硬法的形成過程來看，締結條約需要付出極大的外交和政治努力，以便在相關各方之間達成共識與妥協。很自然地，締結條約過程不僅是艱苦的也是不牢靠的過程。在這一過程中締約各方往往會失去最初的熱情和動力。而且，條約所具有的法律“約束力”的性質使談判各方不愿過早敲定任何明確的文本，因為他們想為自己留下足夠的靈活性以應對未來事件。同樣地，條約的締結時常伴隨著保留、理解、聲明，這實際上限制了條約最初的法律效果。從條約的修訂過程來看，條約的修訂面臨著與條約締結過程同樣的艱難曲折，一項規制條約一旦形成，便很難跟上隨后不斷變化的規制環境。條約的這些缺陷常常導致有限的或失敗的國際合作。這種合作失敗進而導致國家以單邊方式堅守自己的國內規則。尤其是在金融危機期間，這種合作失敗尤其成問題。①

　　筆者認為，作為一種全球稅收治理的工具和方法，締結條約所追求的是達成正式和普遍的共識與妥協，形成具有正式約束力的持續穩定的規制，這是條約這類硬法所具有的傳統優勢和特點。然而，面對各種全球問題和挑戰不斷凸顯、擴展和復雜化的態勢，硬法治理所具有的傳統優勢和特點反而逐漸成為一種缺陷。就全球稅收治理而言，各國在稅收主權與國內利益需求等方面始終存在著重大的分歧與矛盾，形成基礎性的多邊國際條約將面臨極大的困難與障礙。在此情況下，硬法自身固有的性質、形成特點和作用方式為全球稅收治理所提供的往往不是一種誘導和向心力，相反，它產生的是一種“排斥”與“擠出”效應。因為它使得那些不愿意接受妥協、條約規范的硬性約束或認為自身利益沒有被充分考慮的國家只能選擇回避、退出或者簡單應付有關條約的談判締結過程，從而逐漸游離于全球稅收治理的進程之外。這導致全球稅收治理成為小規模的碎片化的治理，而不能成為包容性的普遍治理。從全球稅收治理本身應當具有的動態進程來看，硬法自身固有的性質、形成特點和作用方式難以為全球稅收治理提供動態的結構與進程。硬法治理所追求和依賴的是正式、穩定的規則體系，而不是開放與動態的結構和進程。這樣的規則體系一旦形成，相關的治理活動將圍繞著規則的實施與解釋運用而展開，而不是對國際稅收秩序與各國利益進行不斷再平衡與協商的動態進程。當然，在硬法治理模式下，圍繞著規則的實施與解釋運用依然會存在著一定的再平衡與協商過程，尤其是對于條約中的那些框架原則和義務而言，其實施與解釋運用將存在著更大的靈活性。然而，這種條約內部的再平衡與協商無論是在廣度和深度上都是有限的，況且，這樣的再平衡與協商的內容與過程還將受到國際法規則的約束限制，如《維也納條約法》中有關條約解釋適用的規則。因此，總的來說，硬法治理所開啟和實施的主要是一種靜態的規則治理，而沒有充分提供全球稅收治理所需要的動態結構與進程。綜上，在全球稅收治理中，由于硬法自身固有的性質、形成特點和作用方式，硬法治理在基本功能上就已經不可避免地存在著明顯的缺陷。

　　除了硬法自身固有的性質、形成特點和作用方式所導致的內在的治理功能缺陷，筆者希望通過進一步研究國際稅收領域的現有條約，如雙邊稅收協定、專項稅收信息交換協定和《多邊稅收征管互助公約》，從中具體分析全球稅收治理領域的硬法及其缺陷。